1. Premessa: quando la buona fede non basta

Le due sentenze in commento affrontano vicende molto diverse. La prima riguarda alcune partite di vodka che, almeno secondo la documentazione doganale, avrebbero dovuto lasciare il territorio dell’Unione europea. La seconda concerne ingenti quantità di gasolio ceduto con l’aliquota agevolata prevista per l’impiego agricolo, ma successivamente destinato a soggetti privi dei requisiti per beneficiare dell’agevolazione.

Il punto di contatto è, però, immediatamente riconoscibile: in entrambi i casi la Corte di cassazione è chiamata a stabilire chi debba sopportare l’accisa quando la circolazione o la destinazione del prodotto si rivela irregolare e il titolare del deposito fiscale sostiene di essere rimasto estraneo alla frode [1].

La risposta non lascia margini di ambiguità. Il depositario autorizzato occupa una posizione centrale nel sistema delle accise e la sua responsabilità per il pagamento del tributo non dipende, in linea generale, dalla dimostrazione di una condotta colpevole. Essa deriva dalla partecipazione a un’attività economica sottoposta a un regime particolarmente controllato e dall’assunzione dei rischi connessi alla detenzione, alla spedizione e alla destinazione dei prodotti.

Per comprendere la portata di questa conclusione occorre ricordare la particolare struttura dell’accisa. Il tributo ha origine con la fabbricazione o l’importazione dei prodotti, mentre la sua esigibilità viene normalmente rinviata al momento dell’immissione in consumo. Il regime di sospensione consente quindi la circolazione dei beni senza pagamento immediato dell’imposta, ma richiede che essi restino all’interno di un circuito composto da operatori autorizzati, sottoposti a obblighi di contabilità, garanzia e controllo [2].

Le decisioni n. 13678 e n. 13971, pronunciate dal medesimo collegio all’esito della stessa udienza, mostrano le conseguenze concrete di questo modello in cui il depositario non è soltanto il soggetto che compila i documenti necessari alla movimentazione del prodotto, ma è anche (o soprattutto) il soggetto su cui l’ordinamento concentra il controllo e, conseguentemente, il rischio fiscale [3].

2. La falsa esportazione delle partite di vodka

La sentenza n. 13971 trae origine dall’attività di una società che gestiva un deposito fiscale. Nel 2012 erano transitate dal deposito ventidue partite di vodka, destinate formalmente all’esportazione verso Paesi extraeuropei. Le verifiche dell’Agenzia delle dogane avevano tuttavia mostrato che le merci non erano mai uscite dal territorio italiano.

Per sedici partite l’accertamento era stato definito in via stragiudiziale. Per altre sei, apparentemente munite del cosiddetto “visto uscire”, l’Ufficio aveva invece sospeso le proprie conclusioni, in attesa di ulteriori controlli[4].

La particolarità del caso era rappresentata dal contrasto tra i due sistemi informatici utilizzati per seguire le operazioni. Nel sistema AES, relativo alle esportazioni, risultava apposto il visto di uscita dalla Dogana di Napoli. Nel sistema EMCS, specificamente destinato alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa, le spedizioni erano però rimaste nello stato di “accettato”: non era stata emessa la nota di esportazione necessaria per far passare l’operazione allo stato di “completato”[5].

Le indagini successive avevano poi accertato che il visto di uscita era falso. I codici identificativi delle spedizioni non risultavano inseriti nel manifesto delle merci in partenza dal porto di Napoli e, nelle date indicate nei documenti, non erano neppure attive le linee marittime necessarie a raggiungere i Paesi dichiarati come destinazione.

La società impugnava l’avviso di pagamento sostenendo, tra l’altro, che l’atto fosse insufficientemente motivato; che l’Amministrazione avesse illegittimamente riaperto un accertamento già concluso; che lo svincolo della garanzia e le comunicazioni provenienti dagli uffici avessero generato un legittimo affidamento sulla regolarità delle esportazioni; e che il rilascio del certificato di scarico dovesse comunque liberare il depositario dal pagamento dell’accisa.

3. La soluzione della prima sentenza: il dato informatico non sostituisce la realtà

La Cassazione ha respinto integralmente il ricorso della Società. Il passaggio più importante della sentenza riguarda gli effetti del visto di uscita e dello svincolo della garanzia. Secondo la Corte, la liberazione della cauzione[6] non esaurisce il potere di accertamento e non impedisce all’Amministrazione di recuperare il tributo quando emergano elementi indicativi di una frode. Il dato documentale e informatico, soprattutto quando contraddetto da altri elementi del sistema, non costituisce una prova intangibile dell’effettiva uscita della merce.

La conclusione pare coerente con la natura dell’accisa: ciò che rileva non è soltanto che una procedura appaia formalmente conclusa, ma che il prodotto sia realmente giunto a destinazione o sia effettivamente uscito dal territorio dell’Unione. Se tale circostanza non viene dimostrata, lo svincolo irregolare dal regime sospensivo equivale a un’immissione in consumo e determina l’esigibilità dell’imposta.

La stessa Corte di giustizia[7] ha chiarito che l’esonero dall’obbligo di pagamento può operare in presenza di una vera “perdita” del prodotto, vale a dire quando esso sia materialmente impossibilitato a entrare nel circuito commerciale. Non vi rientra, invece, la merce sottratta o irregolarmente svincolata, che continua a essere potenzialmente disponibile per il consumo. Per questa ragione la frode commessa da un terzo e l’affidamento del depositario sulla regolarità della spedizione non eliminano il debito d’imposta.

La Cassazione aggiunge che il depositario è tenuto a seguire tutti i passaggi della circolazione e a procurarsi la prova del buon esito della spedizione. Nel caso esaminato, la permanenza dello stato di “accettato” nel sistema EMCS costituiva un’anomalia che non poteva essere neutralizzata dalla sola presenza del visto nel sistema delle esportazioni. Lo svincolo della garanzia, dal canto suo, era un passaggio amministrativo intermedio e non un provvedimento capace di rendere effettiva un’esportazione mai avvenuta.

4. Il gasolio agricolo ceduto attraverso un intermediario privo di struttura

La sentenza n. 13678 riguarda un diverso aspetto del sistema delle accise. Una società titolare di deposito fiscale aveva ceduto, negli anni 2010 e 2011, oltre due milioni di litri di gasolio ad aliquota agevolata per uso agricolo a un’impresa individuale formalmente autorizzata alla commercializzazione del prodotto.

Dalle verifiche era però emerso che l’acquirente non disponeva di un’effettiva organizzazione imprenditoriale adeguata alle quantità acquistate. Non aveva sufficienti capacità di stoccaggio, non possedeva mezzi destinati al trasporto dei prodotti petroliferi e presentava risorse economiche e patrimoniali non proporzionate rispetto al valore delle operazioni. Il deposito risultava sostanzialmente inattivo e i rapporti commerciali erano intrattenuti, in concreto, con un diverso soggetto.

Il gasolio era stato infine ceduto a utilizzatori che non avevano diritto all’agevolazione agricola. La vicenda era già giunta una prima volta davanti alla Cassazione che, con l’ordinanza n. 13305 del 2023, aveva affermato come l’obbligazione potesse essere imputata al primo cedente a condizione che questi sapesse, o fosse in grado di sapere secondo i criteri della diligenza professionale, che la circolazione era irregolare.

Il giudice del rinvio aveva quindi annullato l’avviso, ritenendo che l’Agenzia non avesse provato la conoscenza o la conoscibilità della frode. La documentazione relativa alle cessioni risultava formalmente regolare e il carburante era stato consegnato a trasportatori incaricati dall’acquirente indicato nei documenti come soggetto autorizzato.

Contro tale decisione l’Agenzia delle dogane proponeva un nuovo ricorso, denunciando sia l’erronea distribuzione dell’onere della prova sia la mancata valutazione complessiva degli elementi indiziari relativi all’inconsistenza economica e organizzativa dell’acquirente.

La Cassazione questa volta accoglieva il ricorso, compiendo un passaggio ulteriore rispetto alle questioni prospettate dalle parti e rivedendo espressamente il principio formulato nella precedente ordinanza del 2023. Dopo quella pronuncia era infatti intervenuta la sentenza della Corte di giustizia del 7 settembre 2023, causa C-323/22, KRI, nella quale il giudice europeo aveva stabilito che il depositario resta responsabile dell’accisa anche quando lo svincolo irregolare dipenda esclusivamente dalla condotta illecita di un terzo, rispetto alla quale egli sia totalmente estraneo e nonostante il suo affidamento sulla regolarità della circolazione.

La responsabilità è definita “oggettiva” perché non si fonda sulla colpa dimostrata o presunta del depositario, ma sulla sua partecipazione a un’attività economica regolata. Il depositario autorizzato assume infatti una posizione centrale nel regime sospensivo e risponde dei rischi inerenti alla circolazione dei prodotti.

L’impostazione è stata ulteriormente confermata dalla Corte di giustizia nella sentenza 20 novembre 2025, causa C-570/24, Ecoserv[8]. Anche in quel caso l’irregolarità era stata materialmente realizzata da un amministratore che aveva sottratto e venduto, nel proprio interesse, alcole detenuto in regime sospensivo. La Corte ha tuttavia ribadito che la responsabilità del depositario ha carattere oggettivo e deriva direttamente dallo svincolo del prodotto: la responsabilità personale del dipendente o dell’amministratore non esclude quella fiscale della società e può concorrere con essa.

La Cassazione qualifica l’interpretazione della Corte di Giustizia come ius superveniens, capace di prevalere anche sul principio di diritto precedentemente formulato nel medesimo processo[9] e ne estende la logica anche al mancato rispetto della destinazione agevolata. Secondo la Corte, infatti, se l’accisa diviene esigibile quando non si verificano le condizioni previste per l’applicazione dell’aliquota ridotta, il soggetto inserito nella filiera autorizzata deve verificare la sussistenza dei presupposti dell’agevolazione e porre l’Amministrazione in condizione di controllarne l’effettivo rispetto.

La Corte aggiunge, peraltro, che anche seguendo il precedente criterio della conoscibilità il giudice di rinvio non avrebbe potuto limitarsi alla regolarità formale della documentazione. La sproporzione tra la struttura dell’acquirente e le quantità acquistate, l’assenza di mezzi di trasporto, l’inoperatività del deposito e l’inconsistenza finanziaria costituivano elementi che dovevano essere valutati unitariamente.

5. Il filo comune: il depositario come centro di imputazione del rischio fiscale

Lette insieme, le due pronunce delineano un indirizzo unitario. Il depositario autorizzato non risponde perché sia necessariamente l’autore della frode, né perché l’Amministrazione abbia dimostrato una sua complicità. Risponde perché l’ordinamento gli attribuisce la disponibilità professionale di prodotti ad alto rischio fiscale e gli consente di operare in un regime nel quale l’imposta è sospesa o applicata in misura ridotta[10].

La responsabilità oggettiva non è, tuttavia, una responsabilità “senza fatto”. L’Amministrazione deve dimostrare gli elementi oggettivi che rendono esigibile il tributo: l’uscita irregolare dal regime sospensivo, la mancata esportazione, la sottrazione del prodotto oppure il suo utilizzo per finalità diverse da quelle agevolate.

Ciò che diventa irrilevante, una volta provati tali presupposti, è la colpa del depositario. Non è sufficiente dimostrare di non avere partecipato alla frode, di essere stato ingannato da un dipendente o da un contraente, o di avere confidato nella regolarità formale dei documenti.

È una distribuzione del rischio molto severa, basata sull’assunto che l’Amministrazione non potrebbe controllare direttamente ogni passaggio fisico di ogni singola partita di alcole o di prodotto energetico. Il sistema concentra pertanto gli obblighi su un numero circoscritto di operatori autorizzati, ai quali vengono riconosciute facoltà particolari, ma dai quali si pretende una vigilanza più intensa rispetto a quella richiesta a un comune operatore commerciale[11].

6. Buona fede, affidamento e sanzioni: i piani da non confondere

L’affermazione della responsabilità oggettiva per il tributo non comporta che la buona fede sia sempre irrilevante.

Occorre distinguere il pagamento dell’accisa dalla responsabilità per le sanzioni. Il debito tributario nasce dal fatto oggettivo dell’immissione in consumo, dello svincolo irregolare o della perdita dell’agevolazione. La sanzione amministrativa tributaria obbedisce invece, in linea generale, al principio di colpevolezza: l’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 stabilisce che ciascuno risponde della propria azione od omissione cosciente e volontaria, dolosa o colposa.

Proprio la sentenza n. 13971 consente di cogliere il confine. La Commissione regionale aveva espresso considerazioni anche sulla mancanza di diligenza del depositario e sulla responsabilità per le sanzioni. La Cassazione precisa però che il giudizio riguardava esclusivamente l’avviso di pagamento dell’accisa: le osservazioni sulle sanzioni costituivano un semplice obiter dictum e i relativi motivi di ricorso erano inammissibili per carenza di interesse.

Non sarebbe quindi corretto ricavare dalle due sentenze un principio di automatica punibilità del depositario. La frode del terzo può non eliminare il debito d’imposta, ma la concreta applicazione delle sanzioni richiede un’autonoma verifica dei relativi presupposti.

Anche il legittimo affidamento deve essere valutato con attenzione. Nella vicenda della vodka la Corte non lo riconosce, perché l’Amministrazione aveva comunicato che i controlli sulle sei spedizioni erano ancora in corso e perché permaneva una rilevante anomalia nel sistema informatico delle accise. Non vi era dunque un comportamento univoco dell’Ufficio dal quale desumere la definitiva regolarità delle operazioni. Ciò non toglie, però, che il legittimo affidamento del contribuente possa essere, anche ai fini accise, una valida causa di disapplicazione delle sanzioni.

Ed invero, il principio di collaborazione e buona fede informa costantemente i rapporti tra contribuente e Amministrazione[12], di talché i suoi effetti, pur non essendo normalmente sufficienti a cancellare il tributo divenuto esigibile per effetto dello svincolo irregolare, incidono soprattutto sul versante sanzionatorio o sugli effetti accessori della pretesa.

7. Considerazioni conclusive: dalla conformità formale alla vigilanza sostanziale

Le due sentenze evidenziano la necessità per le imprese obbligate al pagamento delle accise di dotarsi di un modello di vigilanza sostanziale: al depositario non viene richiesto soltanto di emettere correttamente i documenti di accompagnamento, verificare l’esistenza delle autorizzazioni o conservare le registrazioni. Egli deve reagire alle anomalie dei sistemi informatici, seguire l’effettivo completamento delle spedizioni, controllare la coerenza economica delle operazioni e valutare se il contraente possieda strutture, mezzi e risorse compatibili con i quantitativi acquistati.

La prima sentenza insegna che un visto di uscita non è sufficiente quando il sistema delle accise segnala che l’operazione non si è conclusa. La seconda mostra che l’autorizzazione formale del cliente non esonera da ogni verifica quando l’operazione risulti manifestamente sproporzionata rispetto alla sua organizzazione.

La regola che emerge può apparire rigorosa: il depositario può essere tenuto a pagare l’accisa anche quando sia vittima della condotta illecita di altri, ma è proprio questa la conseguenza del ruolo che il diritto europeo gli attribuisce. Il vantaggio di operare in sospensione d’imposta o all’interno di filiere agevolate è accompagnato dall’assunzione di un rischio fiscale particolarmente ampio.

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[1] Il depositario autorizzato è la persona fisica o giuridica, autorizzata dall’Amministrazione, che è titolare e responsabile della gestione di un deposito fiscale. In tale struttura può fabbricare, trasformare, detenere, ricevere o spedire prodotti soggetti ad accisa senza che l’imposta sia ancora pagata, cioè in regime sospensivo. Proprio per questa posizione centrale, su di lui gravano specifici obblighi di garanzia, contabilità e controllo della merce.

[2] Scuffi, Massimo, Giuseppe Albenzio, Marco Miccinesi, Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali. IPSOA, 2014; Verrigni, Caterina, Le accise nel sistema dell’imposizione sui consumi. Giappichelli, 2017.

[3] Logozzo, Maurizio, “La responsabilità del depositario autorizzato in relazione agli svincoli irregolari dal «regime sospensivo» d’accisa.” Il diritto tributario alla prova del III millennio-Dalle origini alle riforme, nel segno della sostenibilità (Studi in onore di Franco Picciaredda). Vol. 2024. ESI, 2024. 195-210.

[4] Il “visto uscire” è l’attestazione con cui l’autorità doganale certifica che la merce dichiarata per l’esportazione è effettivamente uscita dal territorio doganale dell’Unione europea. In passato era apposto materialmente sul documento doganale; oggi è trasmesso in via telematica attraverso il sistema AES (Automated Export System). Esso costituisce la prova ordinaria dell’avvenuta esportazione, ma, per i prodotti soggetti ad accisa, non sostituisce la distinta chiusura della circolazione nel sistema EMCS.

[5] L’AES (Automated Export System) è il sistema informatico doganale che registra e controlla l’esportazione delle merci fuori dall’Unione europea; l’EMCS (Excise Movement and Control System) segue invece la circolazione dei prodotti soggetti ad accisa. Nel caso esaminato, l’AES attestava l’uscita della vodka, mentre nell’EMCS la spedizione risultava ancora soltanto “accettata”, e non “completata”: mancava quindi la nota di esportazione necessaria a chiudere il movimento in sospensione d’imposta.  Questa discordanza indicava che, sotto il profilo delle accise, l’esportazione non era stata regolarmente chiusa. Le successive indagini avrebbero poi accertato che il visto di uscita registrato nell’AES era falso e che le merci non avevano mai lasciato il territorio italiano.

[6] La cauzione garantisce il pagamento dell’accisa durante la circolazione della merce in regime sospensivo. Il suo svincolo indica soltanto che, in quel momento, l’Amministrazione ha ritenuto conclusa l’operazione ai fini della garanzia; non equivale però a un accertamento definitivo né impedisce successivi controlli. Se entro i termini di legge emergono frodi o irregolarità, l’Ufficio può quindi recuperare l’imposta non versata.

[7] CGUE, 7 settembre 2023, causa C-323/22, KRI S.p.A. c. Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, punti 48-53 e 59. La Corte distingue la “perdita”, che presuppone l’impossibilità materiale del prodotto di entrare nel circuito commerciale, dallo svincolo irregolare: in quest’ultimo caso la merce resta potenzialmente destinata al consumo e l’accisa è dovuta anche se la frode è imputabile esclusivamente a un terzo e il depositario era in buona fede.

[8] Nella causa Ecoserv, 21.909 litri di alcole etilico detenuti in sospensione d’accisa erano stati sottratti e venduti, nel proprio interesse, dall’amministratore della società, poi condannato penalmente come unico responsabile del danno erariale. La Corte di giustizia ha tuttavia affermato che la società resta debitrice dell’accisa: la responsabilità fiscale deriva dallo svincolo irregolare del prodotto e dalla partecipazione all’attività economica, non dalla colpa. La sentenza penale non vincola quindi il giudice tributario, potendo l’amministratore e la società rispondere su piani diversi e concorrenti.

[9] Sul tema generale vedi Caponi, Remo. “In tema di ius superveniens sostanziale nel corso del processo civile: orientamenti giurisprudenziali.” IL FORO ITALIANO (1992): 132-151.

[10] Corriere, Roberta. “Lo svincolo irregolare dal regime sospensivo per furto di prodotti sottoposti ad accisa. Il caso KRI.” NOVITÀ FISCALI 2 (2024): 121-126.

[11] Tale distribuzione del rischio può essere letta alla luce del principio cuius commoda, eius et incommoda: il depositario, beneficiando della possibilità di detenere e movimentare i prodotti in sospensione d’accisa, sopporta anche i rischi fiscali inerenti a tale attività.

[12] Salvini, Livia. “La cooperazione del contribuente e il contraddittorio nell’accertamento.” Corriere tributario 44 (2009): 3574. Marcheselli, Alberto. “Buona fede del contribuente, obblighi di cooperazione nella fase amministrativa e diritto al silenzio: tempesta in arrivo dalle Corti Internazionali.” RIVISTA DI DIRITTO TRIBUTARIO (2021): 1-10.