Le ordinanze della Corte di Cassazione nn. 9536 e 9890 del 2026 offrono l’occasione per tornare sulla disciplina del credito d’accisa riconosciuto per il gasolio commerciale impiegato nell’attività di trasporto, con particolare riguardo al rapporto tra presupposto sostanziale del beneficio, adempimenti dichiarativi e requisiti documentali.

Le due pronunce intervengono entrambe su requisiti formali di accesso al beneficio, sebbene su piani diversi: l’una sulla valida presentazione della dichiarazione trimestrale (Cass. n. 9536/2026); l’altra sulla completezza delle fatture di acquisto, con specifico riguardo all’indicazione delle targhe degli automezzi riforniti (Cass. n. 9890/2026).

In entrambi i casi, la Corte colloca i suddetti requisiti sul medesimo piano funzionale dei presupposti sostanziali dell’agevolazione, quali condizioni necessarie ai fini del riconoscimento del credito d’imposta di cui all’art. 24-ter d.lgs. n. 504/1995.

Giova preliminarmente ricordare che la fattispecie de qua realizza una forma di attenuazione del prelievo accisale gravante sul gasolio impiegato in determinate attività di trasporto – segnatamente nel trasporto di merci con veicoli di massa massima complessiva pari o superiore a 7,5 tonnellate, nonché in talune attività di trasporto di persone[1], individuate dalla stessa norma mediante rinvio alla disciplina del TPL, degli autoservizi interregionali, degli autoservizi regionali e locali, degli autoservizi regolari in ambito comunitario e dei trasporti a fune in servizio pubblico – mediante il riconoscimento, in favore degli operatori ammessi al beneficio, di un credito parametrato al differenziale tra l’aliquota ordinaria applicata al gasolio per autotrazione e l’aliquota ridotta prevista per il gasolio commerciale.

Per comprendere la portata di tale agevolazione, può richiamarsi il dato delle aliquote vigenti nel periodo considerato: a fronte di un’aliquota ordinaria sul gasolio per autotrazione pari ad € 617,40 per mille litri, l’aliquota prevista per il gasolio commerciale era pari ad € 403,22 per mille litri. Il beneficio si traduceva, dunque, in un credito di € 214,18 per mille litri di gasolio consumato, pari a circa 21,4 centesimi per litro. Ne deriva che, a titolo esemplificativo, per un consumo agevolabile di 10.000 litri, l’operatore poteva maturare un credito pari ad € 2.141,80.

A fronte di tale trattamento di favore, la disciplina subordina la fruizione del credito all’osservanza di specifici adempimenti dichiarativi e documentali – individuati dall’art. 3, d.P.R. n. 277/2000 – a mente del quale il soggetto che intenda avvalersi del beneficio è tenuto a presentare, entro il mese successivo alla scadenza di ciascun trimestre, apposita dichiarazione al competente Ufficio delle dogane.

La citata dichiarazione, a sua volta, deve essere sottoscritta dal titolare o dal rappresentate dell’impresa e deve indicare, oltre agli elementi identificativi del soggetto richiedente, i dati necessari alla verifica del beneficio, in particolare: (i) il numero degli autoveicoli per i quali compete l’agevolazione; (ii) gli estremi delle fatture di acquisto; (iii) le targhe dei veicoli riforniti; (iv) il numero complessivo dei litri di gasolio consumati; (v) l’importo del credito richiesto.

Così riassunti gl’indispensabili requisiti, la Corte, con l’ordinanza n. 9536 de 14 aprile 2026, ha escluso la maturazione del credito in presenza di una dichiarazione trimestrale trasmessa soltanto nell’ambiente telematico di prova.

Per “ambiente telematico di prova” si intende l’area del servizio telematico doganale destinata alla validazione tecnica, all’addestramento e alla verifica delle procedure informatiche di trasmissione. Le dichiarazioni e i messaggi inviati in tale ambiente sono elaborati dal sistema AIDA di validazione; tuttavia non assumono valore ai fini della presentazione della documendazione all’ADM e infatti, i Giudici, ritenendo la valida presentazione della dichiarazione un presupposto essenziale della fattispecie agevolativa, hanno rigettato il ricorso proposto dal contribuente, rilevando che “tale adempimento non riguarda un mero riepilogo di dati già forniti ai fini della fruizione di un’aliquota agevolata, né è fine a sé stesso. La dichiarazione è condizione necessaria per la compensazione, ed è lo strumento diretto a consentire all’Amministrazione doganale un effettivo controllo delle condizioni di fruizione del diritto alla compensazione del credito, oltre che a pianificare gli adempimenti di bilancio e i flussi di cassa”.

Ad analoga ratio risponde l’ordinanza n. 9890 del 16 aprile 2026, nella quale il ricorso è stato rigettato in ragione dell’incompletezza della documentazione di acquisto del carburante. In questo caso, il contribuente aveva prodotto fatture prive dell’indicazione delle targhe degli automezzi riforniti (che, come visto infra, è uno dei requisiti richiesti dall’art. 3, d.P.R. n. 277/2000), elemento che la Corte ha ritenuto indefettibile in quanto funzionale a garantire la riferibilità del gasolio acquistato ai veicoli agevolabili e, quindi, all’attività di trasporto ammessa al beneficio.

La conclusione si pone in linea con la tradizionale qualificazione delle agevolazioni fiscali, poiché “la disposizione agevolatrice … ha carattere eccezionale, evidenzia l’univoca volontà del legislatore di non consentire al contribuente, che non abbia osservato tutte le prescrizione imposte, di godere dei benefici previsti dalla legge …in quanto l’adempimento imposto dalla norma, proprio perché di carattere eccezionale, non ammette equipollenti”

Gli esiti delle due ordinanze si iscrivono, come accennato, nel più ampio principio secondo cui “le disposizioni legislative che prevedono agevolazioni e benefici tributari di qualsiasi specie, quali che ne siano le finalità, hanno di norma carattere derogatorio e costituiscono il frutto di scelte del legislatore”[2].

Da ciò discende che la disciplina agevolativa non è suscettibile di applicazione analogica, né può essere estesa oltre l’ambito tracciato dal dato normativo, salva l’ipotesi in cui sia la stessa ratio della disposizione ad imporre una lettura costituzionalmente orientata di situazioni omogenee[3].

Inoltre, sempre in tema di “benefici” fiscali genericamente intesi, occorre distinguere tra misure agevolative “interne” al tributo e le agevolazioni in senso proprio, nelle quali il legislatore attenua il carico fiscale per ragioni ulteriori rispetto alla logica ordinaria del prelievo.[4]

Le prime, infatti, hanno carattere strutturale, in quanto la riduzione dell’imposizione è resa necessaria dal presupposto impositivo, dal soggetto passivo o dal rilievo di una minore capacità contributiva; le seconde, invece, presuppongono una capacità contributiva coerente con la struttura del tributo, ma introducono esenzioni, regimi sostitutivi o altre misure dirette a rendere meno gravoso il carico tributario in relazione a determinate fattispecie.

Il credito d’accisa previsto per il gasolio commerciale appartiene a questa seconda categoria in quanto l’impiego del gasolio come carburante integra, secondo la struttura del tributo, un consumo ordinariamente rilevante ai fini dell’accisa. Il beneficio di cui all’art. 24-ter TUA dunque, non è chiamato a correggere un “difetto” del presupposto impositivo, ma attenua ex post l’incidenza del prelievo in favore di specifiche attività di trasporto.

Proprio per tale ragione, la disciplina dell’art. 24-ter cit. conserva natura selettiva e derogatoria, individuando i casi nei quali un consumo – altrimenti pienamente imponibile – può accedere ad un trattamento di favore.

Le ordinanze in esame mostrano, dunque, come in materia di agevolazioni fiscali, requisiti sostanziali e requisiti formali, pur rispondendo a finalità diverse, finiscono per concorrere in pari grado alla spettanza del beneficio. I primi individuano il fatto meritevole del trattamento di favore; i secondi ne consentono l’emersione, finendo per essere il modo attraverso cui la sostanza accede al regime derogatorio.

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[1] Sul punto, v. Corte cost., 25 maggio 2023, n. 104, che, nel dichiarare non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 24-ter, commi 2, lett. b) e 3, d.lgs. n. 504/1995, ha specificato che il beneficio spetta in ragione della riconducibilità dell’attività al trasporto regolare o di linea, e non della natura pubblica o privata dell’operatore. La Corte ha collegato la restrizione dell’agevolazione a finalità extrafiscali – mobilità di lavoratori e studenti, riduzione del traffico, tutela ambientale – e ha valorizzato la disciplina attuativa, specie quanto all’indicazione dei mezzi, delle targhe e del chilometraggio, quali presidi di controllo sulla spettanza del credito.

[2] V. Corte cost., ord. nn. 52/1988; 113/1989; 475/1994; sent. nn. 151/1982; 108/1983; 113/1996; 431/1997.

[3] Per un’affermazione di principio, sebbene con riferimento a diversa fattispecie agevolativa, si rinvia a Cass., SS. UU., 22 settembre 2016, n. 18574.

[4] Per una “distinzione – di massima, poiché le interconnessioni rimangono sempre possibili – tra i diversi istituti agevolativi”, si rinvia a Corte cost., 24 giugno 2020, n. 120, a cui si deve la citazione.