I contributi pubblici in conto esercizio, quali i cc.dd. contributi COVID, non sono proventi poiché, appunto, non provengono da alcun cespite patrimoniale o attività produttiva. Tantomeno essi provengono da un cespite/attività esente ai fini IRPEF/IRES. Ne deriva che detti contributi non rientrano nella categoria dei “proventi esenti” richiamata dall’art. 84 TUIR ai fini della sterilizzazione delle perdite fiscali. Non sembra dunque necessaria l’introduzione di un nuovo «tertium genus» di proventi, come pur ipotizzato dal recente Atto di indirizzo del MEF.

1. Le incertezze semantiche della disciplina dei contributi pubblici “COVID”.

Sulla base dell’assunto per cui la semantica è la disciplina che studia il rapporto tra le espressioni linguistiche e ciò a cui queste si riferiscono, Tarski ([1]) fece della verità il concetto paradigmatico di tale disciplina, proponendone una “definizione semantica” in grado di esprimere in forma logicamente rigorosa l’intuizione contenuta nella formula: “un enunciato vero è un enunciato che dice che le cose stanno così e le cose stanno appunto così”.

Come abbiamo già scritto a proposito dell’infelice (e gravida di equivoci, anche sul piano contabile) definizione dei contributi pubblici del genere “super bonus” quali “sconto in fattura”[2], l’emergenza epidemiologica da COVID-19 ha messo a dura prova la semantica della produzione normativa tributaria. Se ne ha la riprova nella nota vicenda delle recenti contestazioni dell’Agenzia delle Entrate aventi ad oggetto la generalità dei contributi pubblici erogati in denaro a fronte dell’emergenza di cui sopra, con particolare riguardo alla loro idoneità a sterilizzare per pari importo le perdite fiscali generate dalle imprese beneficiarie. Tale idoneità deriverebbe dalla necessità di ricondurre i contributi in questione – poiché non concorrenti alla determinazione imponibile IRPEF/IRES[3] – alla definizione di “proventi esenti” di cui all’art. 84, comma 1, terzo periodo del TUIR, a norma del quale:

“la perdita è diminuita dei proventi esenti dall’imposta diversi da quelli di cui all’art. 87, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell’art. 109, comma 5”.

Gli uffici accertatori neppure pongono una questione sul piano semantico. La previsione di non concorrenza alla formazione del reddito dei contributi COVID è data per equivalente alla loro definizione in termine di “proventi esenti” ex art. 84 TUIR; ça va sans dire ([4]). L’analisi semantica del termine “provento” dimostra che questo enunciato è falso già nella sua premessa: i contributi COVID non sono “proventi”, il che assorbe la questione della loro qualificazione fiscale.

 

2. L’intervento del MEF: il problematico tertium genus di proventi.

Com’è noto, ciò che colpisce un singolo è una disgrazia; ciò che colpisce molti diventa una questione politica. Il bailamme creato dalle descritte diffuse contestazioni ha portato all’intervento soterico del MEF che il 22 dicembre u.s., con Atto di indirizzo adottato ex art. 1, comma 1, lettera m) del d.lgs. n. 219/2023, ha cassato la linea interpretativa dell’Agenzia delle Entrate affermando che i contributi COVID (ma lo stesso vale “per tutte le altre disposizioni che, nel disciplinare i contributi, adottano formulazioni normative analoghe a quelle emanate in occasione della pandemia”) “non possono essere considerati né proventi esenti né esclusi”.

L’unico argomento espresso dal MEF pare risiedere nella mancata espressa qualificazione in tal senso dei contributi COVID da parte del legislatore; legislatore che, piuttosto, nello stabilire l’irrilevanza dei contributi ai fini del pro-rata di deducibilità delle spese generali di cui agli artt. 61 e 109, comma 5, del TUIR ne avrebbe sancito più in generale l’irrilevanza fiscale tout court. Inoltre, “a conferma dell’esistenza del detto tertium genus”, vi sarebbe “il disposto della lettera b-bis) del comma 1 dell’articolo 11 del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13, il quale dispone che non possono aderire alla proposta di concordato preventivo biennale (CPB) i contribuenti che, con riferimento al periodo d’imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta, hanno conseguito redditi o quote di redditi, comunque denominati, in tutto o in parte, ‘esenti, esclusi o non concorrenti’ alla determinazione della base imponibile, nella misura superiore del 40% del reddito derivante  dall’esercizio dell’impresa o di lavoro autonomo”. Se ne deduce che, prima del 12 febbraio 2024, non vi era alcuna chiara conferma dell’esclusione dei contributi del genere dal novero dei proventi esenti.

Il riferimento all’art. 11 del d.lgs. 13/2024 pare invero circolare. La norma utilizza una formula onnicomprensiva (“esenti, esclusi o non concorrenti”) proprio perché intende coprire ogni possibile fattispecie di non imponibilità, non già per confermare l’esistenza di una nuova categoria di “proventi irrilevanti”. Semmai, la disposizione dimostra che il legislatore, quando vuole riferirsi ai contributi COVID, deve esplicitamente detassarli con la formula “non concorrenti”, proprio perché essi non rientrano naturalmente nel concetto di proventi esenti da imposta.

 

3. Il nodo della questione: i contributi pubblici non sono “proventi”.

Ricapitolando: i contributi pubblici detassati per l’Agenzia delle Entrate sono proventi “esenti” (e dunque sterilizzano le perdite fiscali); per il MEF sono invece pur sempre proventi ma “irrilevanti” (e dunque non sterilizzano le perdite).

A noi sembra, più radicalmente, sul piano semantico, che i contributi pubblici (tutti) non siano proventi tout court, con conseguente assorbimento di ogni questione circa la loro aggettivazione. “Provento” (dal latino proventus, derivato di provenire) è un’“entrata, utile economico che un ente pubblico o un privato ricavano da qualsiasi fonte di guadagno (professione, attività commerciale, beni immobili, imposte, ecc.)” ([5]). Perché vi sia un provento occorre dunque un cespite, un’attività di cui esso è il frutto. “Che c’azzeccano” i contributi COVID?

D’altronde, l’evoluzione della disciplina del reddito d’impresa dimostra come l’esenzione di un “provento” e l’indeducibilità di una perdita è riconosciuta dal legislatore come conseguenza dell’irrilevanza fiscale di un cespite da cui provento e perdita possono essere ritratti. Nel contesto della riforma dell’IRPEF/IRPEG, l’art. 52 del d.P.R. n. 597/1973 infatti ha stabilito che il reddito d’impresa:

“è costituito dagli utili netti conseguiti nel periodo d’imposta, determinati in base alle risultanze del conto dei profitti e delle perdite con le variazioni derivanti dai criteri stabiliti nelle successive disposizioni di questo titolo.

Nella determinazione degli utili netti non si tiene conto delle perdite relative ai cespiti che fruiscono di esenzione né dei proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta né dei proventi e dei costi relativi agli immobili indicati nell’art. 21 che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa”.

In forza del richiamo contenuto nell’art. 5 del decreto n. 598/1973 detta disposizione è stata estesa anche all’IRPEG.

Con l’entrata in vigore del TUIR del 1986, il citato art. 52 è stato “riformulato e sdoppiato allo scopo di renderlo meglio descrittivo del procedimento delle ‘variazioni’” del risultato economico (cfr. relazione ministeriale al TUIR). In particolare, il primo comma della menzionata disposizione è confluito nell’art. 52 del TUIR secondo cui:

“il reddito d’impresa, salvo quanto disposto negli articoli 79 e 80, è determinato apportando al risultato netto del conto dei profitti e delle perdite, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni del presente capo.

Se dall’applicazione del comma 1 risulta una perdita, questa è computata in diminuzione del reddito complessivo ai sensi dell’articolo 8”.

La disposizione di cui al secondo comma del citato art. 52 del d.P.R. n. 597/1973 ha, invece, trovato collocazione sistematica nell’art. 58 del TUIR in cui il legislatore, pur da una differente prospettiva, ha confermato l’irrilevanza dei costi/perdite scaturenti da “cespiti che fruiscono di esenzione” escludendo dalla determinazione del reddito d’impresa i proventi “dei cespiti che fruiscono dell’esenzione”. A tale irrilevanza è infatti correlata, in virtù del c.d. principio di simmetria, l’indeducibilità dei componenti negativi (“perdite”) scaturenti dalla gestione dei cespiti esenti.

Quanto all’individuazione di tali proventi, secondo la dottrina dell’epoca, il riferimento era a quelli qualificati come tali da specifiche disposizioni normative contemplate nel d.P.R. n. 601/1973 (recante “Disciplina delle agevolazioni tributarie”) o in leggi speciali ([6]).

Il d.l. n. 557/1993, convertito, ha successivamente modificato il secondo comma dell’art. 52 del TUIR introducendo, anche ai fini della quantificazione della perdita riportabile, il riferimento ai proventi di cui all’art. 58 cit. È stato, in particolare, stabilito che:

“se dall’applicazione del comma 1 risulta una perdita, questa, al netto dei proventi esenti dall’imposta per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti a sensi degli articoli 63 e 75, commi 5 e 5-bis, è computata in diminuzione del reddito complessivo a norma dell’articolo 8”

Con tale disposizione il legislatore ha voluto eliminare gli effetti distorsivi “determinati dai proventi dei cespiti che fruiscono di esenzione, nel caso in cui detti proventi, che non concorrono alla formazione del reddito, comportino l’emergenza di una perdita” (cfr. relazione ministeriale al TUIR) ([7]). Per ragioni di coerenza, analoga previsione è stata introdotta anche nell’art. 102 del TUIR dedicato alla determinazione della base imponibile IRPEG.

Gli artt. 52 e 58 del vecchio TUIR sono successivamente confluiti, come noto, rispettivamente nell’art. 84 del TUIR post riforma IRES ai sensi del quale “la perdita è diminuita dei proventi esenti dall’imposta” e nell’art. 91 del TUIR secondo cui non sono computabili nella determinazione del reddito in quanto, per l’appunto, i “proventi dei cespiti che fruiscono di esenzione”.

Da quanto sopra emerge che il legislatore, nel fare riferimento ai “cespiti” da cui scaturiscono i proventi che non concorrono al reddito in quanto esenti e che diminuiscono la perdita riportabile, ha inteso considerare tali solo quelli prodotti da componenti patrimoniali, quali “immobili-patrimonio”, partecipazioni, diritti ed altri beni immateriali ([8]), ritenuti irrilevanti ai fini fiscali.

In altri termini, l’esenzione è una qualificazione indice dell’irrilevanza fiscale del cespite da cui, appunto, “proviene” il provento/perdita; di qui le specifiche disposizioni di legge che proprio in ragione di tale irrilevanza non si limitano a stabilire la non concorrenza alla determinazione del reddito di un determinato provento ma lo qualificano espressamente come esente.

In questo senso depone mutatis mutandis il dettato dell’abrogato art. 52 del d.P.R. n. 597/1973 – poi confluito come detto supra nelle disposizioni di legge vigenti – che considerava per l’appunto irrilevanti le “perdite relative ai cespiti che fruiscono di esenzione”.

Tipico esempio di quanto appena rilevato è rappresentato, post riforma dell’IRES, dall’art. 87 del TUIR. Come ben noto, le partecipazioni societarie sono di regola considerate fiscalmente irrilevanti in quanto rappresentative del tandundem degli utili maturati/attesi a loro volta esclusi da imposta. Di qui l’irrilevanza degli effetti reddituali scaturenti dal realizzo del componente patrimoniale in questione (i.e. plusvalenza e minusvalenza).

Altro esempio è rappresentato dagli interessi, i premi e gli altri frutti derivanti da obbligazioni e titoli di Stato e di enti sovranazionali, emessi all’estero fino al 9 settembre 1992 che, ai sensi del combinato disposto degli artt. 1, comma 1, del d.l. n. 372/1992 e 31 del già citato d.P.R. n. 601/1973 “sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche, dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall’imposta locale sui redditi”. Anche in tal caso l’esenzione è riconosciuta in ragione dell’irrilevanza fiscale del cespite da cui scaturisce il provento esente come confermato dalla stessa Amministrazione finanziaria proprio con riferimento alle disposizioni del citato d.P.R. n. 601/1973. Con circ. n. 7 del 30 aprile 1977 l’allora Ministero delle Finanze, facendo riferimento alle disposizioni pro tempore vigenti ha, infatti, espressamente affermato che:

“è del tutto evidente che nella determinazione del reddito ai fini dell’Irpef o dell’Irpeg vanno escluse [le perdite] relative a cespiti che il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 o altre leggi speciali dichiarano totalmente esenti dalle imposte personali e non anche quelle relative a cespiti che beneficiano di agevolazioni che si concretizzano in riduzioni di aliquote dei due tributi già menzionati (in particolare dell’Irpeg)”.

Anche nel vigente assetto normativo, dunque, mutatis mutandis, i “proventi esenti” sono quelli che specifiche disposizioni di legge qualificano come tali in quanto “relativ[i] a cespiti” fiscalmente irrilevanti.

 

4. Conclusioni: nessun tertium genus, solo trasferimenti assistenziali.

Orbene, com’è ben noto, i contributi COVID consistono in trasferimenti monetari erogati dallo Stato con finalità assistenziali, volti a sostenere le imprese e a compensare, almeno in parte, le difficoltà economiche derivanti dalla crisi pandemica. Si tratta dunque di somme che non scaturiscono da un cespite patrimoniale ma da un intervento “in conto esercizio” ispirato a finalità di sostegno pubblico. Pertanto, come detto, già sul piano semantico, dette somme non rappresentano neppure “proventi”, non provenendo, appunto, da alcun cespite. Tantomeno detti contributi sono “esenti” ai fini IRES.

Nessuna disposizione, d’altronde (ovviamente), li qualifica come tali. L’art. 10-bis del d.l. 137/2020 si limita infatti a stabilire la loro non concorrenza alla formazione del reddito imponibile del percettore, al pari di altre molteplici fattispecie di contributi pubblici erogati alle imprese nelle più varie forme, anche fiscali (es. in forma di credito d’imposta).

In definitiva, nel caso di specie difetta sia il “cespite” fiscalmente irrilevante, sia la legge che avrebbe potuto – in ipotesi e in modo non coerente rispetto alla descritta ratio dell’esenzione – qualificare specificamente il contributo Covid come “esente” ([9]). Nessun tertium genus di proventi dunque (come invece propone l’Atto di indirizzo) ma dei semplici contributi in denaro che del provento hanno solo l’impatto positivo sul conto economico.

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[1] A. Tarski, Der Wahrheitsbegriff in den formalisierten Sprachen, in Studia Philosophica. Commentarii Societatis Philosophicae Polonorum, 1933, p. 261.

[2] G. Panzera da Empoli, Veri bonus e finti sconti in fattura: paradossi contabili di un’infelice semantica, in Fiscalità dell’Energia, 2021.

[3] L’art. 10-bis del d.l. n. 137/2020, convertito, stabilisce che “i contributi e le indennità di qualsiasi natura erogati in via eccezionale a seguito dell’emergenza epidemiologica da COVID-19 e diversi da quelli esistenti prima della medesima emergenza, da chiunque erogati e indipendentemente dalle modalità di fruizione e contabilizzazione, spettanti ai soggetti esercenti impresa, arte o professione, nonché ai lavoratori autonomi, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e non rilevano ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.

[4] Peraltro, gli uffici riportano un precedente storico (autoreferenziale) nell’ambito dei contributi al settore autotrasporti. Con ris. 126/E del 2005, i contributi al settore autotrasporti (istituiti con vari interventi legislativi nel corso dei decenni precedenti) furono qualificati come proventi esenti, con conseguente applicazione delle limitazioni di cui agli artt. 63, 75 e 102 TUIR, nella numerazione e formulazione antecedente alla riforma, riguardanti specificatamente il pro-rata di deducibilità e riporto delle perdite. Solo successivamente il legislatore intervenne con una norma interpretativa (art. 1, comma 310, legge n. 244/2007 – Legge Finanziaria 2008) per escluderli dalle limitazioni citate.  Questo evidenzierebbe come il legislatore, quando ha inteso evitare determinate ricadute (deducibilità limitata dei costi e/o riduzione delle perdite), è intervenuto esplicitamente con specifica normazione. Nel caso degli aiuti erogati in via eccezionale a seguito dell’emergenza epidemiologica da COVID-19, il legislatore non ha previsto, invece, alcuna esplicita esclusione per l’art. 84 e ciò, secondo gli uffici accertatori, sarebbe segno della volontà di mantenere la decurtazione dei proventi esenti dal riporto perdite.

[5] Treccani, Provento (voce), in Vocabolario on line, https://www.treccani.it.

[6] Cfr. M. Leo, Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 1999, p. 773 ss.

[7] Cfr. M. Leo, op. cit.

[8] Cfr. F. Veroi, IRAP e contributi agevolati ai fini delle imposte sui redditi, in il fisco n. 24/2000.

[9] Proprio perché i contributi in questione non sono stati considerati dal legislatore come esenti è stato necessario escludere espressamente l’applicazione dell’art. 109, comma 5 TUIR (applicabile anche in caso di proventi esclusi) e non l’art. 84 TUIR (applicabile solo in caso di proventi esenti). In tale contesto, come sostenuto anche da autorevole dottrina (Assonime, approfondimento n. 9/2010 e approfondimento n. 2/2025), sarebbe irrazionale riconoscere ad un provento non imponibile il beneficio di non incidere negativamente sulla deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi nella sola ipotesi in cui i componenti positivi risultino di importo superiore (o equivalente) a quelli negativi e non anche nel caso in cui l’ammontare delle predette spese e componenti negativi è tale da generare anche una perdita di esercizio suscettibile di riporto. In altri termini, non si comprenderebbe la ratio di una norma che da un lato riconosce la piena rilevanza fiscale anche alle spese connesse al provento esente e, dall’altro, limita il riporto delle perdite (che trovano causa proprio nella preponderanza delle spese e degli altri componenti negativi rispetto a quelli positivi) in misura corrispondente al provento esente.