La Corte di Cassazione, interrogandosi sul rapporto tra la l. n. 448/1998 e il regolamento di attuazione di cui al d.P.R. n. 361/1999, ha chiarito che eventuali imprecisioni di natura solo formale rinvenibili nell’istanza di rimborso presentata dai contribuenti per l’accesso al beneficio ivi disciplinato non possono essere opposti dall’Agenzia delle Dogane al rimborso richiesto, ove sia chiaro che i requisiti sostanziali, con particolare riferimento al trasferimento del beneficio agli acquirenti finali, sono stati rispettati.

Vale premettere che la questione qui in esame è disciplinata da numerose disposizioni.

La norma primaria di riferimento è l’art. 8, comma 10, lett. c), della l. n. 448/1998, la quale stabilisce l’obiettivo di ridurre il prezzo pagato dagli utenti finali nelle zone a clima più rigido per l’acquisto di gasolio per riscaldamento e di GPL, in modo tale da neutralizzare sostanzialmente, per tali utenti, l’aumento dell’accisa disposto in via generale dalla stessa legge. La norma legislativa non stabilisce in qual modo il beneficio debba essere attuato, rinviando a tal fine ad un regolamento di attuazione successivo, salvo a precisare che a tal fine si può ricorrere anche all’istituto del credito di imposta.

Il regolamento attuativo, norma secondaria, è stato adottato con il d.P.R. n. 361/1999, il quale dispone l’importo del beneficio, i criteri per la sua determinazione negli anni successivi al 1998 e la modalità procedimentale tramite cui può accedersi al beneficio. A quest’ultimo proposito, per quanto qui di interesse, l’art. 1 del regolamento precisa, al comma 2, che può accedersi al beneficio mediante “accredito di imposta” e, al comma 3, i due requisiti procedimentali richiesti per accedervi, e cioè:

1. a) l’annotazione distinta, sul registro di carico e scarico dei quantitativi complessivi giornalieri di gasolio e di GPL aventi diritto all’accredito;
2. b) la presentazione all’Agenzia delle Dogare di finanza di un’istanza di rimborso che indica i quantitativi fatturati di gasolio usato come combustibile per riscaldamento e di GPL sui quali viene chiesto il beneficio.

Ciò premesso in relazione al rapporto gerarchico tra la legge (l. n. 448/1998) e il regolamento attuativo (d.P.R. n. 361/1999) la Corte di Cassazione ha chiarito che il regolamento attuativo, in quanto fonte secondaria, deve essere interpretato in conformità con la ratio e le finalità perseguite dalla normativa primaria, in quanto eventuali violazioni procedimentali, ove meramente formali, non possono condurre alla violazione della normativa primaria che ha istituito il beneficio.

Ora, la ratio dell’intervento normativo è, prioritariamente, quella di riconoscere alle popolazioni collocate in un ben preciso ambito territoriale il beneficio rappresentato dalla riduzione dell’accisa sul gasolio da riscaldamento e sul GPL. L’art. 8 cit. ha infatti introdotto un aumento delle accise su tutto il territorio nazionale e, contestualmente, una riduzione delle accise, sostanzialmente volto a neutralizzare il predetto aumento, per quei consumatori che utilizzano il gasolio e il GPL in quantità maggiori non per spreco, ma per necessità (in quanto vivono in zone non metanizzate o con climi molto rigidi).

È alla luce di tale ratio, ritratta dalle norme primarie, che vanno interpretate anche le relative norme secondarie che ne danno attuazione, ivi inclusi i regolamenti. Il criterio principale e prioritario per l’interpretazione dei regolamenti attuativi di una legge non è infatti il criterio letterale, dovendosi invece prediligere un’interpretazione dei medesimi conforme allo spirito e alla ratio delle norme che essi attuano, per fare in modo che le norme procedimentali (attuative) non si risolvano, di fatto, nel sostanziale svuotamento delle norme sostanziali a cui danno attuazione.

Più in dettaglio, la Corte di Cassazione, Sez. V, nella sent. 16 maggio 2014, n. 10733, interrogandosi proprio sul rapporto tra la l. n. 448/1998 e il regolamento di attuazione di cui al d.P.R. n. 361/1999, ha chiarito quanto segue:

«7.1 La controversia nasce dalla disciplina stabilita dalla L. n. 448 del 1998, art. 8, comma 10, lett. c) e dal Regolamento di attuazione di cui al D.P.R..

[…]

7.15 […] il D.P.R. n. 361 del 1999 consente di ritenere che la società contribuente abbia diritto ad ottenere il rimborso dell’accisa reclamata una volta che è incontestato l’avvenuto riconoscimento dello sconto ai soggetti indicati dall’art. 8, comma 10 cit, non potendo introdurre il regolamento attuativo elementi che possano incidere, fino al punto di negarlo, il diritto del soggetto che ha praticato la riduzione del corrispettivo nella prospettiva di beneficiare della riduzione dell’accisa.

7.16 Ed infatti, la circostanza che detta società non ha proceduto con le forme dell’accredito d’imposta di cui al ricordato art. 1, comma 2 D.P.R. ult.cit, alla domanda di rimborso deve ritenersi puramente formale.

7.17 Tale modalità non pare, tuttavia, poter condizionare negativamente il diritto della società contribuente che ha praticato il prezzo ridotto ai consumatori finali a pretendere la differenza fra l quanto pagato a titolo di accisa e lo sconto praticato ai soggetti che ne avevano titolo».

Identiche considerazioni si leggono nella successiva Cass. Civ., sez. V, sent. 10 settembre 2020, n. 18751, ove la Corte di legittimità ha ribadito che:

«Così stando le cose, non è neanche necessario, a ben vedere, addentrarsi nel rapporto tra legge e regolamento (come invece è avvenuto nel caso deciso dalla già citata Cass. n. 10733/2014, concernente questione diversa da quella che qui occupa), perché in concreto, nel caso in esame, il d.P.R. n. 361/1999 non può neanche comprimere la portata della norma primaria attributiva del beneficio in discorso, ovviamente sempre a condizione che dello sconto fiscale (come è incontestato nella specie) goda l’utente finale che ne ha diritto.

Si tratta di aspetto, quest’ultimo, valorizzato anche dal precedente più volte citato (Cass. n. 10733/2014), che ha addirittura affermato il diritto tout court al rimborso dell’accisa da parte della società fornitrice, benché questa non si fosse avvalsa delle modalità di cui al d.P.R. n. 361/1999, a condizione, appunto, di aver riversato il beneficio di cui dall’art. 8, comma 10, lett. c), della legge n. 448/1998 sull’utente finale».

La giurisprudenza di legittimità sembra quindi orientata nel senso di ritenere irrilevanti eventuali violazioni formali della procedura di rimborso al fine di accedere al beneficio di cui all’art. 8, comma 10, lett. c) cit., addirittura avallando procedimenti di rimborso che si sono discostati dalla normativa attuativa, fermo restando, naturalmente, il rispetto della ratio della norma primaria, soprattutto in relazione al riversamento del beneficio ai clienti finali.