Secondo la pronuncia qui annotata, l’impianto fotovoltaico insistente su un terreno agricolo e concorrente allo svolgimento dell’attività agricola, anche se non di proprietà dell’imprenditore agricolo, ma da questo utilizzato in leasing, deve essere classato come fabbricato rurale strumentale (D/10), purché ricorrano i requisiti soggettivi e oggettivi di ruralità (del terreno) e la produzione dell’energia elettrica sia ascrivibile all’attività agricola quale attività connessa ex art. 2135, comma 3, c.c.[1]

La pronuncia in esame recepisce e declina – sul piano del classamento catastale – la direttrice interpretativa già tracciata dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 66 del 2015 la quale, chiamata a scrutinare la legittimità costituzionale della disciplina fiscale della produzione di energia da fonti rinnovabili in ambito agricolo, ha chiarito che l’inclusione di tale attività tra quelle connesse non opera in via automatica, ma resta subordinata al rispetto del requisito della prevalenza dell’attività agricola principale, quale criterio immanente all’art. 2135 c.c., funzionale ad evitare che la produzione energetica, pur formalmente esercitata da un imprenditore agricolo, si risolva in un’attività industriale autonoma e fiscalmente indebita rispetto alla capacità contributiva effettiva[2] (sul punto, cfr., in questa rivista, V. Vasta, Agroenergie e fotovoltaico: quando la produzione di energia è attività agricola “connessa” ex art. 2135 c.c.).

Il punto di saldatura tra i due arresti può essere ravvisato nella comune volontà di privilegiare una prospettiva teleologica della qualificazione agricola, a discapito del formalismo legato alla titolarità del bene: entrambe le Corti abbandonano una concezione statica e proprietaria della ruralità, mettendo al centro la funzione economica dell’impresa[3]. La qualificazione agricola viene così ancorata non al titolo di appartenenza dell’impianto energetico, quanto alla riconducibilità dell’attività di produzione energetica all’organizzazione dell’impresa agricola, valutata in termini di connessone funzionale e di mantenimento dell’identità economica dell’attività principale.

Se il Giudice delle leggi – investito della questione di costituzionalità sulla tassazione forfettaria del reddito derivante dall’attività svolta mediante impianto fotovoltaico – aveva chiarito che l’agevolazione non costituisce un “assegno in bianco”, ma resta rigidamente ancorata al canone della prevalenza (ex art. 2135, comma 3, c.c.), la Suprema Corte compie il passaggio decisivo, affermando che  l’imputabilità del reddito  all’attività agricola connessa non viene meno con la scissione tra dominium e exercitium, a sua volta derivante dal contratto di leasing.

In quest’ottica, il requisito della ruralità si spoglia della sua natura di attributo ontologico della proprietà, per configurarsi come qualità oggettiva riferibile alla destinazione del bene – quale componente dell’assetto produttivo – nell’esercizio dell’attività, la cui rilevanza catastale (D/10) dipende, quindi, dall’effettiva imputabilità del ciclo produttivo al contribuente esercente attività agricola.

Tale ricostruzione garantisce la necessaria coerenza tra le risultanze catastali e l’attività svolta sui terreni, assicurando ragionevolezza, anche in termini di capacità contributiva, alla individuazione del presupposto impositivo (il classamento catastale) da cui deriva la relativa tassazione.

La vicenda trae origine dalla realizzazione di un impianto fotovoltaico su un terreno agricolo sito nel viterbese, di proprietà della società agricola. L’impianto, avente una potenza complessiva pari a 197,16 kW, è stato costruito nell’ambito dell’attività aziendale della società in questione ed è destinato a concorrere allo svolgimento dell’impresa agricola. Per il finanziamento dell’operazione, la contribuente società ha fatto ricorso ad un’operazione di locazione finanziaria immobiliare, cedendo il diritto di superficie sul terreno ad una società di leasing, la quale, in forza di tale diritto, ha poi rilocato l’impianto fotovoltaico alla stessa contribuente tramite un contratto di leasing, lasciando a quest’ultima la gestione e l’utilizzo effettivo per fini agricoli.

Il contenzioso prende avvio all’esito del mutamento del classamento catastale dell’impianto, dall’Agenzia delle Entrate riclassificato  dalla categoria D/10 (fabbricati rurali strumentali all’attività agricola) alla categoria D/1 (opifici), con conseguente assoggettamento ad un regime impositivo più gravoso, in quanto, secondo l’Amministrazione finanziaria, non risultavano integrati i requisiti di ruralità previsti dall’art. 9, comma 3-bis, d.l. 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla l. 26 febbraio 1994, n. 133.

In particolare, l’Ufficio fondava la propria decisione su una lettura rigidamente soggettiva del requisito della ruralità, ritenendo decisivo il dato della titolarità catastale dell’impianto: poiché il bene risultava intestato ad una società di leasing (priva della qualifica di imprenditore agricolo), l’Agenzia escludeva la natura rurale del manufatto. In tale prospettiva, il contratto di leasing e la separazione tra la nuda proprietà superficiaria dell’impianto e l’utilizzo agricolo dello stesso avrebbero interrotto il nesso di strumentalità tra il fondo e l’infrastruttura. Sulla base di tali presupposti, valorizzando i criteri restrittivi di cui alla Circolare 32/E/2009, l’impianto veniva qualificato come entità autonoma destinata alla produzione industriale di energia, e pertanto, riconducibile alla categoria D/1.  L’Amministrazione riteneva, inoltre, che la produzione energetica potesse qualificarsi come attività agricola connessa ex art. 1, comma 423, l. 266/2005 solo se imputabile direttamente al proprietario del fondo con mezzi propri, negando che tale qualifica potesse sopravvivere alla mediazione finanziaria di un soggetto terzo concedente.

Se il giudice di appello aveva finito per sovrapporre l’intero insieme degli indici di ruralità a un suo singolo sottinsieme, – il dato formale della titolarità della proprietà – la Suprema Corte ha rifiutato tale riduzione logica, restituendo integrità alla fattispecie: in una prospettiva che potremmo definire “insiemistica”, i giudici di legittimità hanno ricordato che la funzione economica e l’imputabilità dell’attività non sono elementi opzionali, ma coordinate essenziali per definire la ratio essendi della ruralità.

Per giungere alla cassazione della sentenza d’appello, i giudici di Piazza Cavour hanno compiuto una vera e propria operazione di riordino sistematico: prima di misurarsi con il caso concreto, la Corte torna a interrogarsi sulla natura dell’attività agricola e sulla funzione economica del bene, sgombrando il campo da letture che avevano finito per confondere lo strumento (il leasing) con la sostanza (l’impresa).

L’iter argomentativo della Corte prende le mosse da una questione preliminare e dirimente: la qualificazione giuridica degli impianti fotovoltaici di grande potenza ai fini civilistici e catastali. Prima ancora di interrogarsi sulla ruralità e sull’imputazione soggettiva dell’attività, la Cassazione si interroga sulla summa divisio di cui all’art. 812 c.c., che, come noto, individua come beni immobili non solo il suolo e le costruzioni stricto sensu intese, ma anche tutto ciò che, naturalmente o artificialmente[4], risulti incorporato al suolo, nonché quelle opere che, pur astrattamente amovibili, siano destinate ad una utilizzazione duratura in un determinato luogo[5].

È proprio attorno all’interpretazione di tale disposizione che, nel tempo, si è sviluppato un vivace dibattito dottrinale e giurisprudenziale in ordine alla natura degli impianti fotovoltaici.

Un primo orientamento, valorizzando il dato materiale dell’amovibilità dei pannelli, ha ritenuto di poterne affermare la natura mobiliare, sul presupposto che i singoli moduli possano essere rimossi e reinstallati altrove senza comprometterne la funzionalità originaria[6]. A tale impostazione si è affiancata, tuttavia, una lettura alternativa – progressivamente divenuta prevalente – che ha spostato l’asse d’indagine dal profilo meramente strutturale a quello funzionale. Secondo quest’ultimo, soprattutto con riferimento agli impianti di grandi dimensioni allacciati alla rete elettrica nazionale, la qualificazione immobiliare discende dalla duratura connessione economica e funzionale con il suolo, quale condizione imprescindibile per lo sfruttamento del bene nel contesto in cui è inserito[7]. Questo secondo approdo, avallato dalla giurisprudenza[8], ha trovato un progressivo riscontro anche nella prassi amministrativa, inizialmente oscillante: se, infatti, le prime circolari dell’Agenzia delle entrate[9] avevano privilegiato il criterio dell’amovibilità, l’elaborazione catastale dell’allora Agenzia del Territorio[10] – poi confluita nell’indirizzo unitario espresso dalla circolare n. 36/E del 2013 – ha definitivamente valorizzato il criterio funzionale, qualificando come beni immobili le installazioni fotovoltaiche dotate di autonoma capacità reddituale e stabilmente inserite sul suolo, indipendentemente dal mezzo tecnico di unione utilizzato[11].

Appurato – in sintesi – che ciò che rileva non è la facile (o meno) amovibilità delle componenti, ma la capacità del complesso, nel suo insieme, di produrre un reddito ordinario e durevole, a caratterizzare l’unità immobiliare, la Corte si cimenta quindi in una rilettura del concetto di ruralità, chiamato a misurarsi con forme contemporanee di organizzazione dell’impresa agricola[12].

Venendo al caso di specie, il nodo della controversia concerne il riconoscimento della ruralità catastale – e, con essa, della classificazione in categoria D/10 – di un impianto fotovoltaico, in quanto suscettibile di essere ricondotto nell’alveo delle attività agricole connesse ai sensi dell’art. 2135, comma 3, c.c., e dunque funzionalmente inserito nell’organizzazione dell’impresa agricola. Tale riconducibilità è l’esito coerente di un’evoluzione normativa che trova il proprio compimento nel “nuovo” comma 3, del predetto art. 2135 c.c., così come riscritto dal d.lgs. 228/2001^[13]. Con tale disposizione il legislatore risulta aver abbandonato una concezione formale rigidamente legata al solo fattore “terra”, per valorizzare una nozione funzionale e organizzativa dell’impresa[14]. In tale prospettiva, la produzione di energia da fonti rinnovabili non viene attratta nell’area agricola in quanto tale, ma solo e nella misura in cui essa si configuri come attività accessoria e strumentale a tale attività, esercitata dal medesimo imprenditore agricolo e mediante l’impiego prevalente delle risorse aziendali normalmente destinate alla coltivazione del fondo. Il criterio discretivo, pertanto, non è rappresentato dalla natura “industriale” del processo produttivo, bensì dal rapporto di connessione oggettiva e soggettiva con l’attività agricola principale, nonché dal rispetto del canone della prevalenza.

E’ proprio sul terreno della prevalenza che si innesta, poi, l’intervento del legislatore, il quale – a partire dall’art. 1, comma 423, l. 266/2005, fino alla stabilizzazione operata dalla l. n. 208/2015 – ha espressamente ricondotto la produzione e cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche entro il perimetro delle attività connesse (ex art. 2135, comma 3, c.c.), a condizione che resti ferma la destinazione agricola dell’impresa e che l’attività energetica non ne alteri l’identità economica fiscale (per approfondimenti sul tema, v. in questa rivista: E. Alessandrini, Attività agricola e attività di produzione e cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili: la giurisprudenza torna ad analizzare i profili di connessione e di prevalenza ai fini delle imposte sui redditi).

Anche in questo contesto, la prassi amministrativa ha progressivamente recepito l’impostazione funzionale delineata dal legislatore e dalla dottrina, muovendo dall’esigenza di evitare che la qualificazione agricola della produzione energetica si risolvesse in un mero automatismo. Le circolari dell’Agenzia delle Entrate, in coordinamento con gli indirizzi del MIPAAF[15], hanno così individuato una serie di criteri oggettivi di verifica della connessione, concepiti come strumenti di controllo sostanziale dell’effettiva integrazione dell’attività fotovoltaica nell’organizzazione dell’impresa agricola.

In particolare, la prassi ha fatto riferimento, anzitutto, alla potenza installata, introducendo la soglia dei 200 kW quale indice presuntivo di connessione, ferma restando la necessità di una valutazione complessiva dell’assetto aziendale. A tale parametro si affiancano la disponibilità di superfici agricole adeguate, idonee a dimostrare che l’attività di produzione dell’energia non assorba in via esclusiva le risorse dell’impresa, nonché il rapporto intercorrente tra i volumi d’affari derivanti dall’attività agricola tipica e quelli riconducibili alla produzione dell’energia, quale indice della permanenza del primato economico dell’attività agricola[16].

La giurisprudenza – magis valeant – ha contribuito a consolidare questo esito interpretativo[17], chiarendo che la produzione di energia da fonti rinnovabili può rientrare fra l’attività agricola solo quando risulti imputabile all’imprenditore agricolo e non si risolva in una indistinta attività industriale, elevando così a chiave d’accesso per il relativo regime (indubbiamente promozionale[18]) i requisiti della connessione e della prevalenza: dovendo intendersi, per la prima, il rapporto di strumentalità funzionale e organizzativa dell’attività di produzione energetica rispetto a quella agricola principale, e, per la seconda, il mantenimento del primato economico e produttivo dell’attività agricola tipica nell’assetto complessivo dell’impresa.

È precisamente su questo crinale che si innesta il problema successivo: l’impianto fotovoltaico oggetto della controversia è funzionalmente agricolo ma giuridicamente in leasing. Tanto basta per riaprire la questione.

Prima di affrontare il ruolo del leasing, è necessario chiarire la funzione del diritto di superficie, che nel caso in esame costituisce l’architrave che sorregge l’intera operazione. Ai sensi degli artt. 952 ss. c.c., la superficie consente di separare la proprietà della costruzione (o dell’opera) dalla proprietà del suolo, attribuendo al superficiario il diritto di edificare e mantenere sul fondo altrui una costruzione, ovvero di acquistare la proprietà di una costruzione già esistente sul medesimo fondo[19]. Applicata al caso concreto, la concessione del diritto di superficie comporta che la società superficiaria (qui, la società di leasing) divenga proprietaria dell’impianto realizzato sul terreno agricolo, mentre la società agricola conserva la proprietà del fondo.

Si produce, dunque, una scissione dominicale tra suolo e impianto, fisiologica nel sistema civilistico, patologica per l’amministrazione finanziaria[20].

Tale scissione, infatti, implica che l’impianto non “segue” automaticamente le vicende del terreno, poiché il diritto di superficie è un titolo idoneo a radicare una proprietà autonoma e distinta del bene costruito[21]: da qui l’esigenza di verificare se e in che misura la ruralità, quale qualificazione funzionale, possa prescindere dall’identità tra titolarità proprietaria dell’impianto e imputazione dell’attività agricola connessa.

Secondo l’impostazione dell’Ufficio, la presenza di un soggetto terzo proprietario dell’impianto trasformerebbe la produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili in un’attività commerciale autonoma, sottraendola all’alveo dell’attività agricola connessa. In tale prospettiva, la ruralità sarebbe predicabile solo in presenza di una coincidenza soggettiva tra proprietario del bene e imprenditore agricolo, mentre l’interposizione del contratto di leasing interromperebbe il nesso tra bene e attività.

La Corte di Cassazione, al contrario, prende le distanze da questa lettura, ritenendola espressione di un formalismo proprietario non coerente né con la disciplina civilistica dell’impresa agricola, né con la ratio della normativa fiscale di settore e, richiamando l’impostazione funzionale prospettata dalla Corte costituzionale (sent. n. 66/2015), i supremi ribadiscono che la ruralità non è una qualità statica del bene, ma una qualificazione funzionale, che dipende dall’imputabilità dell’attività e dal suo inserimento nell’organizzazione dell’impresa agricola. In questa prospettiva, il leasing non introduce un elemento estraneo alla fattispecie agricola, ma – anzi – opera come una sorta di cartina tornasole della ruralità, costringendo l’interprete a distinguere ciò che, nei modelli tradizionali, tendeva a sovrapporsi: la titolarità del bene, l’esercizio dell’attività e l’imputazione del reddito.

In assenza di “interposizioni”, infatti, la coincidenza dei tre suddetti rischia di occultare il vero criterio selettivo della ruralità, che non è la proprietà in sé, quanto piuttosto la destinazione funzionale del bene e la riconducibilità economica dell’attività. È solo quando questa coincidenza si spezza – come nel caso concreto – che emerge con chiarezza la domanda giuridicamente rilevante: a chi è imputabile l’attività di produzione energetica e quale ruolo essa assume nell’economia dell’impresa?

Sotto questa luce, il leasing non opera come fattore di discontinuità, bensì come elemento rivelatore. Esso consente di isolare l’attività di produzione dell’energia dal dato dominicale, rendendo evidente se la produzione medesima sia effettivamente integrata nell’organizzazione dell’impresa agricola o se, al contrario, costituisca un centro produttivo autonomo. In altri termini, lo schema finanziario non altera la natura dell’attività, ma costringe a verificarla in concreto, secondo i parametri della connessione e della prevalenza.

La Corte coglie esattamente questo punto quando rifiuta di attribuire al leasing una valenza qualificatoria negativa: così facendo non si limita a “tollerare” la dissociazione tra proprietà e utilizzo, ma compie un’operazione più profonda, spostando il baricentro della ruralità dal bene all’impresa, e dall’assetto formale dei diritti reali alla dinamica economica dell’attività. Il leasing, allora, diventa uno strumento irrilevante nella misura in cui è incapace di incidere sull’imputazione funzionale dell’attività agricola connessa.

È qui che la sentenza mostra la sua portata innovativa: non tanto nel riconoscimento della ruralità dell’impianto in leasing, quanto nell’affermazione di un criterio di giudizio antiformalistico, idoneo a resistere alle trasformazioni contrattuali dell’impresa agricola contemporanea[22].

Concludendo, la decisione in commento arriva in un momento in cui l’impresa agricola italiana è tutto fuorché una realtà marginale o residuale. I dati più recenti mostrano come il comparto agro-alimentare generi circa 69 miliardi di euro, pari a quasi il 4% del PIL nazionale[23], mentre l’intera filiera agro-industriale incide in misura ben superiore, con effetti sistemici sull’occupazione e sull’equilibrio territoriale. E, tuttavia, a questa centralità economica non corrisponde – ancora oggi – un assetto fiscale realmente coerente con la struttura dell’impresa agricola contemporanea.

L’imprenditore agricolo italiano opera in un contesto caratterizzato da un “doppio rischio” strutturale, in cui al rischio d’impresa ordinario si sommano fattori esogeni difficilmente controllabili[24] – clima, volatilità dei prezzi, concorrenza estera – a cui va aggiunto un dato economico spesso trascurato nel dibattito giuridico: l’anelasticità della domanda agro-alimentare, che riduce la capacità dell’imprenditore di trasferire a valle i costi degli investimenti dell’innovazione, comprimendo i margini di redditività[25].

È in questo scenario che si colloca la progressiva trasformazione dell’imprenditore agricolo da figura “fondo-centrica” a impresa organizzata che opera nel mercato, già colta con notevole anticipo dalla riforma dell’art. 2135 c.c.

Da questo punto di vista, la pronuncia della Cassazione coglie un nodo essenziale: pretendere una coincidenza rigida tra titolarità del bene e imputazione dell’attività significa arrestare artificialmente l’evoluzione (fisiologica) dell’impresa agricola, costringendola in schemi giuridici non più compatibili con la realtà economica. Se si volesse estremizzare, si potrebbe dire che la Corte restituisce alla ruralità la sua dignità contemporanea: non più sinonimo di arretratezza, ma capacità dell’impresa agricola di evolvere senza snaturarsi. E se questo significa accettare che un impianto fotovoltaico in leasing possa essere rurale, allora il problema non è l’innovazione della ruralità, ma l’idea – ormai insostenibile – che l’agricoltura debba restare immobile per essere riconosciuta come tale.

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[1] Cass. civ., Sez. V, ord. 19 novembre 2024, n. 29754, punto 5: “in materia di catasto, l’impianto fotovoltaico insistente su un terreno agricolo e concorrente allo svolgimento dell’attività agricola, secondo la previsione dell’art. 1, comma 423, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (e successive modificazioni ed integrazioni), in linea con l’interpretazione datante dalla sentenza della Corte costituzionale n. 66 del 24 aprile 2015, anche nel caso in cui l’imprenditore agricolo (individuale o collettivo) non ne sia proprietario, ma mero utilizzatore (lessee) in base a contratto di locazione finanziaria (leasing) deve essere classato – in presenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi previsti dall’art. 9, comma 3-bis, del D.L. 30 dicembre 1993, n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133 – come fabbricato rurale strumentale (con conseguente attribuzione della categoria D/10) all’esito di procedura ‘DOCFA’, giacché la produzione di energia fotovoltaica, che deve essere sempre imputabile all’imprenditore agricolo (individuale o collettivo), se normalmente impiegata (con l’utilizzazione prevalente di attrezzature e risorse aziendali) nell’attività agricola, costituisce attività connessa ai sensi dell’art. 2135, terzo comma, cod. civ.”

[2] Per un commento alla sentenza, cfr. M. Targhini, Il relativismo esegetico sulla questione del fotovoltaico in agricoltura: così è (se vi pare), in dir. e prat. trib., 2, 2020, p. 494 ss.

[3] ‘Impresa’ da intendersi quale “organismo economico produttivo creato dall’imprenditore”, così F. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Cedam, Padova, 1997, p. 18.

[4] Tali beni restano “ontologicamente” immobili in quanto non idonei ad essere trasportati senza che se ne alteri la consistenza e l’integrità materiale. A riguardo, v. S. Pugliatti, Beni immobili e beni mobili, Giuffrè, Milano, 1967, p. 45 ss. Cfr. anche Cass. n. 962/1970 secondo cui: “parte integrante di una cosa è quella che, costituendo elemento essenziale della sua esistenza, assurge a requisito della sua struttura”.

[5]È appena il caso di ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, l’art. 812 c.c. è inderogabile nella parte in cui definisce i beni immobili e li distingue dai beni mobili, trattandosi di norma che, attraverso la qualificazione, definisce il regime di circolazione dei beni.

[6] Secondo tale impostazione, la frequente “circolazione non negoziale” dei pannelli solari ne confermerebbe la natura mobiliare.

[7] Così, già Cass. civ., Sez. V, 21 luglio 2006, n. 16824.

[8]Sul punto con ampia motivazione, cfr. Cass. civ., Sez. V, 14 marzo 2024, n. 6840; nello stesso senso (in relazione ad una serie di impianti e strumenti industriali di ingente valore) v. Cass. civ., Sez. V, ord. 1° dicembre 2025, n. 31331, ove si legge che “essi concorrono in maniera determinante a definire la funzionalità complessiva dell’opificio e la sua capacità di generare reddito, sicchè l’inclusione nella stima catastale non costituisce un’operazione arbitraria ma l’applicazione coerente del principio secondo cui la rendita deve riflettere la reale potenzialità economica dell’unità immobiliare considerata nella sua interezza. In altri termini, l’immobile, privo di tali impianti, perderebbe la propria destinazione industriale e risulterebbe inidoneo a svolgere l’attività per cui è stato progettato e utilizzato, con conseguente diminuzione della sua attitudine reddituale”.

[9] Cfr. circolari n. 46/E del 2007 e 38/E del 2008.

[10] Cfr. risoluzione n. 3/T del 2008 e nota n. 31892 del 22 giugno 2012, ove si legge che “ai fini catastali, non rileva esclusivamente la facile amovibilità delle componenti degli impianti fotovoltaici, né la circostanza che le medesime componenti possano essere posizionate in altro luogo mantenendo inalterata la loro originale funzionalità e senza antieconomici interventi di adattamento”.

[11] Conforme, Corte cost., 20 maggio 2008, n. 162; Cass. civ., Sez. V, 21 luglio 2006, n. 16824

[12] La rilettura della ruralità cui la Corte si accinge non è priva di asperità concettuali: il termine, per etimologia e tradizione linguistica, rinvia infatti a modelli agricoli statici. Parlare di una sua innovazione può sembrare un ossimoro; eppure, arrestarsi a tale dato significherebbe, per coerenza, degradare il tartufo bianco a mero fungo sotterrato.

[13] L’attuale comma 3 prevede che “Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge”; la versione previgente al 2001, invece, qualificava come attività connesse solo quelle “attività dirette alla trasformazione o all’alienazione dei prodotti agricoli, quando rientrano nell’esercizio normale dell’agricoltura”. Per una ricostruzione dell’evoluzione del concetto di “attività agraria”, v. S. Muleo, Impresa agraria ed imposizione reddituale, Giuffrè, Milano, 2005, p. 49 ss.

[14] Sulla rilevanza del programma imprenditoriale, cfr. V. Ficari, Reddito d’impresa e programma imprenditoriale, in Problemi attuali di diritto tributario, Collana diretta da F. Gallo e R. Lupi, n. 10, Cedam, Padova, 2004, p. 76 ss.

[15] Cfr. circ. n. 32/E del 2009; nota dell’allora MIPAAF, n. 3896 del 27 luglio 2008.

[16] N.d.r.: al fine di evitare una qualificazione meramente formale della ruralità.

[17]Così anche Cass. civ., Sez. V, ord. 10 luglio 2025, n. 18844, che ha esteso l’applicazione di tali principi anche in caso di produzione di energia elettrica da biomassa ad elevata potenzialità.

[18] Sul punto, in chiave critica, cfr. F. Spinello, Prospettive di riforma green oriented della disciplina fiscale dell’impresa agricola, in riv. dir. trib., 27 dicembre 2024, il quale sottolinea come “la metodologia di determinazione catastale ha condotto ad una detassazione generalizzata delle imprese agricole titolari di redito agrario, traducendosi in un’agevolazione indiscriminata consistente in una quantificazione della base imponibile in misura inferiore rispetto a quella effettiva. (…) e, infatti, se da una parte le esigenze originarie del sistema catastale restano valide per alcune imprese agricole, quali ad esempio quelle di piccole dimensioni, dall’altra parte in casi caratterizzati da una capacità economica notevole, oltre che da uno sfumato collegamento con il terreno, il mantenimento di tale metodologia appare anacronistico e discriminatorio nei confronti di altre attività imprenditoriali che, sebbene qualificate dal punto di vista civilistico nell’ambito delle realtà agricole, non possono beneficiare del c.d. bonus da catasto”. Per maggiori approfondimenti, v. S. Muleo, Impresa agraria ed imposizione reddituale, cit., p. 144.

[19] Per la dottrina tradizionale, l’art. 952 c.c. prevede due tipi di diritto di superficie: il primo è un vero e proprio diritto a costruire, ius in re aliena, conferito dal proprietario a un terzo; l’altro è un diritto di proprietà già esistente, che viene alienato come proprietà superficiaria. La dottrina più moderna propende per una costruzione unitaria dell’istituto, distinguendo il diritto sul suolo che è un autonomo diritto reale, dal diritto sulla costruzione, che è da configurarsi come diritto di proprietà, con la conseguenza che l’art. 952 non prevederebbe due diversi diritti di superficie, ma due diversi modi di costituzione del diritto di superficie. Per una rassegna delle principali teorie sul punto, cfr. G. Pugliese, Della superficie, in comm. cod. civ., (a cura di) A. Scialoja e G. Branca, Bologna-Roma, 1976, p. 561 ss.

[20] Tuttavia, Cass. civ.. n. 31331/2025 cit., è stata chiamata a decidere sulla legittimità dell’inclusione di impianti industriali “fissi” nella rendita catastale di un opificio – nonostante tali beni fossero di proprietà del conduttore e non del proprietario dell’immobile – e i giudici hanno così ribadito il seguente principio di diritto: “(…) tali impianti, concorrendo in modo determinante a definire la funzionalità dell’immobile e la sua capacità reddituale, devono essere inclusi nella stima catastale e incidono sulla rendita attribuibile, poiché la destinazione industriale dell’opificio e la sua potenzialità economica devono essere valutate con riferimento al compendio nella sua interezza, a nulla rilevando che sia il proprietario, e non il conduttore, ad essere gravato dall’onere impositivo. Per maggiori approfondimenti sul tema, v. Ficari, Reddito d’impresa e programma imprenditoriale, cit., sottolinea come “il rischio, forse, fisiologico ove si enfatizzi la specialità delle categorie fiscali, è che il programma imprenditoriale agricolo ai fini fiscali si riveli ingiustificatamente divergente da quello civilistico, con una conseguente latitudine della sfera del reddito d’impresa commerciale incoerente con l’avanzare della frontiera dell’impresa agricola nel settore di provenienza, divergenza, in realtà, giustificata non da esigenze di tutela dell’interesse erariale ma solo da un mancato adeguamento della nozione”.

[21] Sul piano degli effetti, il diritto di superficie: (i) attribuisce al superficiario una posizione reale piena e opponibile erga omnes sulla costruzione; (ii) consente la circolazione del bene ‘impiantato’ come entità giuridica distinta dal fondo; (iii) spiega, in termini catastali, perché l’intestazione del cespite possa risultare in capo ad un soggetto diverso dal proprietario del terreno. Sul punto, v. anche F. Spinello, Prospettive di riforma green oriented, cit., p. 11 ss e S. Muleo, Impresa agraria, cit., p. 197.

[22] Già P. Boria, La disciplina tributaria dell’agricoltura, in riv. Dir. trib., 1, 2003, p. 313 ss.: “(…) all’evoluzione della forma e sostanza del fenomeno dell’impresa agricola debba corrispondere un analogo processo evolutivo quantomeno della disciplina della determinazione del relativo reddito che valorizzi la presenza accanto al tradizionale fattore produttivo rappresentato dal cespite anche di nuovi elementi da questo distinti ma tutti riconducibili ad una nozione di reddito agrario come reddito da attività economica”.

[23] Secondo la stima preliminare dei conti economici dell’agricoltura 2024, dell’ISTAT, lo scorso anno l’agricoltura italiana ha registrato una crescita della produzione (+1,4% in volume) e del valore aggiunto (+3,5% in volume; +9,0% in valore), raggiungendo 42,4 miliardi di euro di valore aggiunto, dato che colloca l’Italia al primo posto nella UE27; particolarmente significativo l’incremento delle attività secondarie, trainate da agriturismo e produzione di energia rinnovabile (+5,2% in volume), nonché la crescita dell’indicatore di reddito agricolo (+12,5%), a fronte di una media UE27 pari a +1,6%.

[24] “Se tu stai per acquistare un podere anzitutto devi scegliere un luogo ottimamente collocato. Quando stai per arare, ti devi alzare di mattina. Devi condurre al pascolo cavalli e buoi perché siano sufficientemente forti per arare, ora devi arare il campo, ora pulire i prati, ora spargere le sementi, ora irrigare i giardini, ora curare le viti, ora rendere praticabili le strade”, così, M. Porcio Catone, De agri cultura, II sec. a.C.

[25] Per approfondimenti sul tema, cfr. S. Scarascia Mugnozza, Profili tributari di un’impresa agricola sostenibile, Giappichelli, Torino, 2025.